来源：云上锦天城，作者：全开明 袁苇 谢美山 王良

【摘要】本篇为数字资产涉税研究系列文章的第一篇，主要从财税视角——确认、计量与披露，以及数据资产入表的背景下，深入挖掘资产减值在数据资产的具体适用与影响。数字资产涉税研究系列文章总数近三十篇，分别从跨境交易、转让定价、递延纳税与事先裁定、数字联名以及行业与国别研究等角度，将数字资产的涉税问题进行全方位深度解析，后续将会进行重点内容连载解读。本系列致力于探索数字资产涉税中“人迹罕至”的研究领域，拒绝浅显化、大众化的一般性解读，将财税、法律、数字经济三方面专业化知识有机结合，使读者可以“满载而归”。

【关键词】数据资产 资产入表 资产减值 减值测试 税会差异

据融量科技统计，2024年第一季度，有25家上市公司首次在财务报表中披露数据资源，但随后有7家发布了更正报告，取消或调整了数据资源相关项目。更正后，一季度上市公司数据资源披露总额达14.31亿元。由于一季报披露要求简单，上市公司绝大多数只披露了数字，未对细节和影响进行介绍分析。其中，中远海科公司在一季报“其他重要事项”部分详细阐述了数据资源相关情况：

……截至2023年12月31日，“船视宝”系列产品研发推广项目完成研发验收流程，公司确认符合资本化确认条件，已转入无形资产核算。“船视宝”系列产品业务模式主要利用数据资源对客户提供服务，根据财政部相关规定，公司自2024年1月1日起将“船视宝”系列产品列报于“无形资产—数据资源”。

（一）数据资源确认与计量的规定

根据财政部《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）（下称《暂行规定》），从2024年1月1日起，对于符合资产定义和确认条件的数据资源，企业应根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，将数据资源确认为无形资产或存货。本年一季度披露数据资源的25家上市公司中，将数据资源计入无形资产的有11家，计入存货的有8家，还有4家计入开发支出，2家分别计入无形资产和开发支出。发布更正报告的7家公司，都曾将数据资源计入“存货”[1]。

企业将数据资源确认为存货或无形资产后，还要进行对应的后续计量，参照准则如下：

（二）数据资产减值对报表项目的影响

已计提的存货跌价准备在特定条件下允许转回，转回金额计入当期损益。

企业出售确认为存货的数据资源时，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益，之前计提的存货跌价准备也需要一同结转，通常冲减主营业务成本或其他相关成本科目。结转时的会计分录可能是：

如存在不构成单项履约义务的软件调试、安装等人工成本及相关费用，结转时一般与上述分录合并为：

需要注意的是，与存货不同，无形资产减值损失一经确认，在持有期间内不得转回。存货的价值波动通常与市场条件紧密相关，可能随时间不断变化。无形资产减值则被认为反映了更长期的企业未来经济利益的减少，不得转回意味着企业不能随意改变对无形资产价值的估计，从而防止企业通过操纵减值损失的转回来影响利润，有助于保证会计信息的真实可靠。因此，目前积极开展数据资源入表的企业，特别将数据资源确认为无形资产且金额较大的企业，格外需要注意资产减值可能带来的影响。

数据资源无形资产的摊销与其减值紧密相关。根据无形资产准则，使用寿命有限的无形资产应当摊销，且无形资产减值损失确认后，其摊销费用在未来期间也需作相应调整，以保证调整后的账面价值在剩余使用寿命内能够系统地分摊。也就是说，确认减值损失后，该资产账面价值降低，而无形资产的应摊销金额是基于其账面价值确定的[2]，所以未来期间该资产的摊销基础会减少，未来各期的摊销金额也相应减少。另外，无形资产摊销金额一般计入当期损益，但如果其包含的经济利益是通过所生产产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产成本。具体到数据资源无形资产而言，企业在持有期间利用数据资源对客户提供服务的，其摊销金额最终进入当期损益或相关资产成本。

商誉也可能受到数据资源无形资产减值的影响。根据资产减值准则要求，企业合并形成的商誉至少应在每年年度终了进行减值测试，由于其不能独立产生现金流量，其减值测试应当结合相关的资产组或资产组组合进行。如果该资产组或组合发生减值，那么账务处理时，减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或组合中的商誉账面价值；商誉不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。因此，如果一项发生减值的资产组或资产组组合中包含数据资源，则可能同时涉及商誉和数据资产的账面价值抵减。

（三）数据资产减值的税会差异分析

1.税法涉及资产减值的规定

2.数据资产减值产生的税会差异

资产减值产生的税会差异，一般是会计上承认减值并计入损益，而税法上不承认减值且不改变计税基础。根据上表相关规定，对于数据资产计提的存货跌价准备或无形资产减值准备，企业在计算应纳税所得额时不能进行扣除，因此税法上承认的当期利润就会高于会计上的。从无形资产摊销来看，数据资源无形资产发生减值后，计算其未来各期摊销额，在会计上会相应减少，但税务上却是不变的。企业需要在年终企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。

此外，对于使用寿命不确定的无形资产，会计上需计提减值准备但不进行摊销，而税法上不承认减值但仍需摊销，摊销金额按照《企业所得税法实施条例》第六十七条规定的最低折旧年限10年重新计算。

从取得途径来看，数据资产分为三种：外购的数据资产、自行加工的数据资产、其他方式取得的数据资产。从企业持有的用途来看，数据资产主要分为两种：一种是用于对外销售的数据资产（一般确认为存货）；另一种是企业自用的数据资产（进一步分为内部使用和对外提供服务这两类，一般都确认为无形资产）。

判断是否存在减值迹象是对资产进行减值测试的前提，而不同资产的减值迹象与不同的减值影响因素有关。对于符合资产确认条件的数据资源，可以参考传统资产的减值迹象进行判断。但数据资产减值具有一些特殊的影响因素，使其价值变动与传统资产存在一定差异。

数据资源与传统资产在减值测试上有一定差异。由于数据资源具有高频动态的特征，数据价值随时间具有贬损性，但是价值却随精准度和聚合度而提升，这就使得传统的资产减值测试（时间较长）不能契合数据价值的时效性，使得信息质量难以得到保障，优化扩大相关准则范围迫在眉睫。[3]

（一）数据资源确认为存货时的减值迹象

存货是指，企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。改为生产、再生产、后续加工的结果都是数据，所以数据可以是原材料、半成品和成品。如果是直接用于对外出售的数据资源，可以作为库存商品计入存货，如数据产品、数据报告等；如果是外购的数据，用于自行加工后出售，则更适合作为原材料、在产品等计入存货。

一般来说，存货有如下减值迹象：

虽然数据在被使用时，其存储介质可能发生磨损或耗损，但其本身并不会随时间的推移而变旧变老。因此，传统实物存货的减值迹象并不完全适用于数据资源存货，如上表中“已霉烂变质的存货”。

（二）数据资源确认为无形资产时的减值迹象

无形资产是指，企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括但不限于专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

一般来说，无形资产有如下减值迹象：

（三）数据资产减值的影响因素

1.数据时效性

数据资产的价值高度依赖于其时效性，数据资产减值通常与时效性问题有关，而非数据无法使用。随着时间流逝，数据可能会变得不再准确或过时，导致其真实性和一致性下降，从而降低其价值并可能引起资产减值。例如，过时的客户信息、企业数据、市场趋势或技术发展数据等会迅速失去其价值。

时效性使用也影响数据资产的价值。即使数据质量不随时间变化，其使用效力可能下降，甚至变得无用，这增加了数据资产减值的可能性。流式数据，如证券行情、交通流量、电力系统监测和气象预报数据，具有明显的时效性使用特征。这些数据的及时性对于其价值至关重要，过时的数据会迅速失去其参考价值和效用。

2.授权临期

拥有数据权属是确认数据资产的首要条件。企业若要实现数据资源的经济价值，首先需要拥有或者控制该数据资源。而数据资产往往基于授权获得，例如通过数据授权协议。当这些授权接近到期时，数据的使用价值可能降低，尤其是如果企业无法续约或获取新的授权，依赖这些数据的资产可能面临减值风险。

例如，征信数据授权到期会削弱信用报告产品的准确性和核心功能，降低其使用价值。地理信息服务应用在地理空间数据许可到期后，可能面临交通信息滞后和导航准确性下降，导致用户流失和收益减少，引发资产减值。同样，个性化推荐系统、航班服务产品、知识付费产品等，其价值也受数据授权期限影响。

3.数据维护更新等管理成本过高

基于前面三项因素，为了保持数据资产的价值，企业可能需要不断更新数据和维护授权，这会带来额外成本。数据管理成本包括数据存储管理、目录维护、安全保护和备份等多个方面。存储成本因所选存储解决方案不同而异，例如服务器托管涉及网络、空间、电力和管理费等，自备服务器需支付存储介质损耗费，而云存储则涉及数据存储和访问等成本。目录维护需支付软件服务、更新和人力成本。数据安全和备份则需投入软硬件升级、专业服务和网络费用等，以防止数据丢失或破坏。如果这些成本不断累积，超过了数据资产带来的收益，就可能导致减值。

4.政策、法律、市场环境变化

数据保护法规、隐私法律和行业政策的更新对数据资产价值有深远影响。严格的数据保护法规可能限制数据使用，降低其可回收价值。特定行业的政策调整，如金融、医疗或电信，能直接影响相关企业的数据资产价值。市场需求和竞争状况的变化也会影响数据资产价值，需求减少或新竞争者的出现可能导致现有数据资产贬值。技术进步可能使旧数据资产过时，新数据分析工具或方法的出现可能使旧技术失去竞争力，引起资产减值。

在数据资源的披露上，专家提出运用数据思维按照事项法进行相关披露，完善其定性和定量信息。为了强化数据资源信息的相关性和可理解性，应同时采用表内和表外的形式，也可通过管理层评论等方式进行披露。《暂行规定》采取“强制披露加自愿披露”方式，企业可依实际情况，自愿性披露数据资源的相关信息。

（一）确认为存货的数据资源减值测试与披露

1.存货减值测试方法：可变现净值 < 存货成本

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

存货成本是指，期末存货的实际成本。（计划成本法/售价金额法→调为实际成本）

可变现净值是指，在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

2．确认为存货的数据资源相关披露

根据《暂行规定》，企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源相关会计信息进行披露，并可以在此基础上根据实际情况对类别进行拆分。具体披露格式如下：

企业应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（二）确认为无形资产的数据资源减值测试与披露

1.无形资产资产减值测试的方法：可收回金额 < 账面价值

资产负债表日，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。当无形资产的可收回金额低于其账面价值时，应当确认减值损失。

有迹象表明一项数据资源无形资产可能发生减值的，企业应当以该单项数据资产为基础，估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。

可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（以下简称“净额”）与资产预计未来现金流量的现值（以下简称“现值”）两者之间较高者确定。

（1）净额，在不同情形下有不同的估计方法：

（2）现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

由于不存在活跃的数据市场，数据资产供应价值较难确定，可以采用预计未来现金流量的现值来计量可收回金额。

2．确认为无形资产的数据资源相关披露

企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源相关会计信息进行披露，并可以在此基础上根据实际情况对类别进行拆分。具体披露格式如下：

卓创资讯在一季报中对数据资产入表的影响做了说明：一季度，主要由于数据资产入表的影响，公司无形资产从年初的2591万元增长到3518万元，增长35.79%；入表后公司利润总额增加，导致今年一季度所得税费用同比上升58.53%，至335万元，最终公司一季度净利润同比增长46.20%，至2481万元。从财务会计视角来看，数据资源入表一般有两方面好处：财务报表方面，可以盘活资产、利润提升、资产增值；融资交易方面，可以增强信贷、融资能力。但是在数据资产化过程中如果不能保持审慎，有可能使得数据资源入表变成一把双刃剑。

资产负债表反映企业在某一时点上的财务状况，利润表则反映企业在一定会计期间的经营成果。公开财务报表提高了公司的透明度，使投资者、债权人和其他利益相关者能够更全面地了解公司的财务状况和经营成果。因此，上市公司数据资产如果发生减值，影响报表中相关项目金额，可能会对市场预期产生不利影响。这种不利影响不只是针对日常经营上的，因为能够成功入表的数据资源，很多与企业的核心业务有关，或者至少是凝聚了企业大量资源投入的重要项目。如果这样的数据资产发生数额较大的减值，那么该数据资源及其依托的数据产品，究竟在具有实质价值，还是仅具备了形式？这可能会对企业的主营业务和商业模式带来一定质疑。

数据资产减值及其他后续计量，还会涉及数据资产的估值问题。对于数据资源存货的可变现净值的估计、数据资源无形资产的可收回金额的估计等，通常需要专业的评估服务。当前，关于数据资产估值的理论和实践仍在持续深入。随着这一领域的不断进步，未来数据资产的减值等会计处理问题也将得到相应的发展和完善。